Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как формируют первоначальную стоимость нематериальных активов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
При определении стоимости амортизируемого имущества у хозяйствующих субъектов может вызывать затруднение вопрос относительно включения в стоимость имущества, полученного в лизинг, стоимости его доставки.
Комментарий к ст. 257 НК РФ
Минфин России в письме от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64 указал, что расходы лизингополучателя на доставку транспортного средства, приобретенного в лизинг, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Внимание!
На практике имеют место случаи, когда организации покупают нежилое здание или комплекс зданий для проведения сноса данных зданий и постройки на освободившемся месте новых сооружений. В данном случае у организации могут возникнуть проблемы с налоговыми органами на местах в силу того, что последнее могут сделать вывод о том, что остаточная стоимость ликвидированных частей строений включается в стоимость объекта в составе расходов на реконструкцию, а не во внереализационные расходы.
Суды в данной ситуации придерживаются позиции, исходя из которой следует, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым организации в оспариваемой части доначислен налог на прибыль.
Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении заявителем в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, остаточной стоимости частично ликвидированных строений.
Решением вышестоящего налогового органа оспариваемое налогоплательщиком решение оставлено без изменения, решение утверждено и вступило в силу.
Спор возник в связи с включением обществом в состав внереализационных расходов остаточной (недоамортизированной) стоимости ликвидированных частей зданий.
При учете расходов организация руководствовалась подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, определив их размер по остаточной стоимости выбывшей части строений.
Налоговый орган, исключая указанную сумму из состава внереализационных расходов общества, исходил из того, что осуществление частичного сноса строений является реконструкцией и модернизацией, увеличивающей стоимость вновь образованных основных средств.
Позиция суда.
Вывод налогового органа ошибочен.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265).
В случае выбытия части объекта основных средств вследствие ликвидации происходит изменение первоначальной стоимости этого объекта, погашаемой за счет амортизации (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
При этом такое выбытие не увеличивает, а уменьшает остаточную стоимость основного средства, поскольку таковая определяется исходя из расходов налогоплательщика на создание объекта в целом (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
Ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В данном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ с учетом расходов, связанных с их созданием.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11.)
Внимание!
В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что в случае, если выполненные работы не повлекли за собой изменения технологического или служебного назначения систем «жизнеобеспечения» сооружения (вентиляция, отопление и т.д.) либо повышение технико-экономических показателей, то данные работы являются ремонтом и учитываются согласно статье 260 НК РФ.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства.
По результатам проверки составлен ��кт и вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым обществу доначислены налог на прибыль и соответствующие пени.
Особенности учёта деловой репутации как вида НМА
Деловая репутация имеет особое положение в составе НМА. Её нельзя создать самостоятельно, на неё не существует права собственности, её нельзя передать, продать или подарить отдельно от организации в целом. Деловая репутация появляется в качестве НМА только в двух случаях:
- продажа бизнеса (организации как имущественного комплекса, его товарных знаков и исключительных прав на объекты НМА);
- покупка бизнеса.
При купле-продаже бизнеса стороны проходят несколько этапов:
- оценка продаваемого имущества и составление акта инвентаризации;
- подготовка отдельного бухгалтерского баланса;
- составление перечня обязательств с указанием сумм и кредиторов;
- получение аудиторского заключения о стоимости организации;
- составление и подписание договора купли-продажи бизнеса;
- фактическая передача организации по акту.
Деловая репутация возникает после подписания акта приёма-передачи имущественного комплекса (организации). Она может положительной (ПДР) и отрицательной (ОДР).
ДР = Стоимость организации по договору купли-продажи (без НДС) — Валюта баланса на дату приобретения.
ПДР должна быть больше нуля, ОДР всегда меньше нуля.
Отражаем покупку бизнеса в бухучёте:
- Дт 76 — Кт 51 — уплатили продавцу стоимость бизнеса;
- Дт 76 — Кт 60,76,70,69,68,66… — учли кредиторскую задолженность (обязательства) купленной организации
- Дт 19 — Кт 76 — отразили входной НДС по сделке купли-продажи;
- Дт 08,10,20,40,41,43,62… — Кт 76 — приняли к учёту оборотные и внеоборотные активы (в том числе НМА);
- Дт 08 — Кт76 — отразили положительную деловую репутацию;
- Дт 04 — Кт 08 — учли ПДР в составе НМА.
Комментарий к Статье 257 НК РФ
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257 НК РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.
Нематериальные активы — это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.
Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.
В п. 3 ст. 257 НК РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Правда, там он исчерпывающий. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включено владение «ноу-хау», секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:
— научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
— интеллектуальные и деловые качества работников организации. Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости.
Для объекта основных средств это сумма, истраченная на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором его можно использовать. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. С 2006 г. в ст. 257 НК РФ внесено важное уточнение. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.
«Малоценные» основные средства
В налоговом учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 10 000 руб. включительно. Такое имущество сейчас, как и до 2006 г., включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Надо сказать, что в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов можно учесть основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике. Такие изменения были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Впрочем, никто не мешает установить такой же лимит, как и для целей налогообложения. Конечно, в этом случае придется больше платить налога на имущество. Однако удастся избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Импортные основные средства
В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.
В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». То есть бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.
Амортизация имущества после модернизации
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В этом же пункте указано, что следует понимать под реконструкцией и техническим перевооружением. Это переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Указанное переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции.
В свою очередь к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относят работы, которые вызваны новыми требованиями к объекту (изменением его технологического или служебного назначения, повышением нагрузок и т.п.).
Итак, по новым правилам в случае восстановления объектов основных средств первоначальная стоимость изменяется в обязательном порядке. Раньше налогоплательщик мог этого и не делать. Итак, если стоимость увеличилась, нужно пересчитать и амортизацию. Только как это сделать? Особенно много вопросов вызывает ситуация, когда в налоговом учете основное средство амортизировалось нелинейным методом. Забегая вперед, напомним: согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20 процентов от первоначальной. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость. И списывается ежемесячно исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока полезного испо��ьзования.
Так вот, если капвложения производились уже после того, как остаточная стоимость основного средства стала составлять менее 20 процентов от первоначальной, то, по мнению чиновников, затраты на модернизацию изменяют остаточную стоимость основного средства. При этом доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108). Другими словами, этот метод ведет к тому, что период амортизации модернизированного объекта существенно превышает срок его полезного использования. Впрочем, так как способ пересчета амортизации в Налоговом кодексе РФ не прописан, то рекомендациям чиновников можно и не следовать.
Альтернативный вариант такой: увеличить на затраты по модернизации первоначальную и остаточную стоимость объекта. Однако надо будет пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость. Тогда объект будет полностью самортизирован до конца срока полезного использования.
Амортизация в бухгалтерском учете
Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете российских коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее — НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 14/2007:
— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования согласно п. 23 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации. Причем возможность начисления амортизации объектов НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации возможности амортизировать НМА не имеют, поскольку п. 23 ПБУ 14/2007 определено, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Что понимается под сроком полезного использования НМА?
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется организациями в порядке, предусмотренном п. 26 ПБУ 14/2007, то есть исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять с целью его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных акти��ов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Пример (цифры условные). Организацией приобретен объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 79 200 руб. Согласно правоустанавливающим документам организация будет иметь контроль над НМА в течение 3 лет, то есть в течение 36 месяцев.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА, приобретенному организацией, составит 2200 руб. (79 200 руб. / 36 месяцев).
При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Примеры нематериальных активов
Приведем варианты НМА в таблице.
Актив |
ПБУ 14/2000 |
НК РФ |
МСФО 38 |
исключительное право |
+ |
+ |
+ |
исключительное авторское право на |
+ |
+ |
+ |
имущественное право автора или |
+ |
+ |
+ |
исключительное право владельца на |
+ |
+ |
+ |
исключительное право |
+ |
+ |
+ |
деловая репутация организации |
+ |
- |
- |
организационные расходы (расходы, |
+ |
- |
- |
владение "ноу-хау", секретной |
- |
+ |
+ |
лицензии и франшизы |
- |
- |
+ |
незавершенные нематериальные активы |
- |
- |
+ |
Нематериальные активы в бухучете небезосновательно относятся к категории внеоборотных активов, что обуславливает определенные их сходства с основными средствами. Их учет ведется в специальных карточках по форме НМА-1.
Так, объекты НМА, как правило, эксплуатируются компанией-правообладателем на протяжении достаточно длительного времени, обычно превышающего двенадцатимесячный период.
Кроме того, они также постепенно переносят свою балансовую стоимость на фактическую себестоимость изготавливаемой, производимой продукции (предоставляемых услуг, выполняемых работ) в порядке амортизации, то есть возмещения накапливаемого износа в течение ряда отчетных периодов.
Нужно отметить, что амортизация НМА, её бухгалтерский и налоговый учет имеют на предприятии свою специфику. Прежде всего, это связано с некоторыми сложностями, неизбежно возникающими при достоверном определении точного срока полезной эксплуатации таких объектов.
К примеру, период действия зарегистрированного патента может устанавливаться соответствующими нормами юридического характера.
Однако не для всех НМА можно однозначно определить срок действия (амортизации).
Таким образом, в учетной практике принято считать, что для нематериальным активам, по которым не представляется возможным четкое ограничение времени эксплуатации, устанавливается условный срок службы, равный 20 (двадцати) годам.
Соответственно, амортизация подобных объектов должна осуществляться предприятием на протяжении данного срока. В налоговом учете, однако, период амортизации при таких обстоятельствах сокращается зачастую до 10 (десяти) лет.
Некоторые объекты НМА, между прочим, учитываются на хозяйственном балансе компании, но при этом вообще не амортизируются. Речь идет, например, о деловой репутации предприятия – разнице между фактической ценой приобретения компании и балансовой стоимостью её активов.
Это, конечно, отдельный случай, но в большинстве возникающих ситуаций организации-правообладателю все-таки придется начислять и учитывать амортизацию имеющихся нематериальных активов. Совершение данной процедуры имеет свои особенности, что выражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Понятие амортизации, её экономический смысл, способы начисления, методику учета также следует рассмотреть более детально.
По ОС, которые законсервированы на период больше трех месяцев, до 1 января 2020 года амортизацию не начисляли. Такое имущество на время консервации исключали из состава амортизируемого имущества. После расконсервации объекта амортизацию нужно было начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого ОС необходимо увеличить на период консервации.
С 1 января 2020 года правило амортизации при «консервации» ОС меняется. Период нахождения ОС на консервации не будет иметь значения для его срока полезного использования. Это новшество тоже введено Законом № 325-ФЗ.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Начнем с главного: активы
Когда речь заходит об экономических показателях и на горизонте появляются слова наподобие «амортизации», профессионалы всегда советуют начинать с элементарных и самых простых вещей, иными словами, повторять азы. Мы так и сделаем.
Сложно представить бизнесмена, не сталкивавшегося с понятием активов. Мы все знаем, что активы – это хорошо, чем больше активов, тем круче компания. Но что под активами понимает современная экономика? Это то, чем владеет компания? Это то, что принесет ей прибыль, но при этом неважно право собственности на актив? Не совсем так, дабы определенный объект стал активом с экономической точки зрения он должен соответствовать двум параметрам – приносить прибыль и принадлежать предприятию. Только в таком случае мы будет говорить о наличии актива.
Имущество, при помощи которого изготовляют мебель на фабрике – это актив. Ценные бумаги, выставленные на продажу – это актив. Наконец, объект интеллектуальной собственности, с помощью которого компания планирует получить прибыль, также является активом. Не имеет значения, как именно будет извлечена из объекта экономическая выгода.
Актив нематериальный отличается от материального исключительно своей формой. И тут важно понимать, что нематериальные активы могут переходить в материальные и обратно. Например, сначала компания купила чей-то промышленный образец (имеется в виду простые наброски на него) – это интеллектуальная собственность. Однако если предприятие создаст эту самую промышленную модель – актив станет материальным. При этом, иногда подобные активы могут существовать параллельно – предположим, информацию о том, как сделать такую модель, фирма продаст третьему лицу, а изготовленным оборудованием продолжит пользоваться сама.
Срок полезного использования НМА в вопросах и ответах
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Как образуются НМА на предприятии
Объекты НМА поступают в организацию различными способами. Основные – это приобретение по договору, самостоятельное производство, безвозмездное получение. Для каждого способа возникновения нематериальных активов должны собираться и храниться договоры, акты, сведения о перечислении средств.
Документы для образования НМА:
- договоры – купли-продажи, приобретения исключительного права;
- свидетельство о регистрации торгового знака;
- патент на изобретение или селекционное достижение;
- лицензия (сублицензия) на использование ПО;
- уведомление о регистрации приложения в Google Play;
- акт ввода ПО, разработанного компанией, в эксплуатацию.
Другими словами, нужно хранить все основные документы, на основании которого на предприятии появился конкретный объект нематериальных активов.
Амортизация нма в налоговом учете
Для целей исчисления налога на прибыль НМА признается амортизируемым имуществом, если, их стоимость превышает 20000 рублей (ст. 256, ст. 257 НК РФ). Если стоимость актива не превышает 20 000 руб., то амортизация по нему не начисляется, а затраты на приобретение такого актива учесть единовременно как материальные расходы.
С 01.01.2009 лимит для списания затрат на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ в составе прочих расходов (без начисления амортизации), повысился до 20 тыс. руб. с 10 тыс. руб.
В связи с различным порядком учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Такое обязательство погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Налоговый кодекс предлагает налогоплательщикам начислять амортизацию линейным либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ). Порядок начисления амортизации закрепляется в учетной политике.
С 1 января 2009 года введены новые правила амортизации для целей исчисления налога на прибыль. С 2009 г. налогоплательщики в учетной политике могут самостоятельно устанавливать метод амортизации и переходить на начало года с одно метода на другой, т.е. менять метод. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (года). При этом перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще 1 раза в 5 лет (ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, т.е., перейдя с нелинейного метода на линейный, организации вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.
«Налоговый» линейный метод фактически аналогичен линейному способу, предусмотренному ПБУ 14/2007. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна сумме амортизации объекта по данным бухгалтерского учета, если первоначальные стоимости НМА в обоих учетах совпадают.
В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по НМА, включается в состав связанных с производством и реализацией расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (ст. 253 НК РФ). Это косвенные расходы, т.е. они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (ст. 272 НК РФ).
Главное преимущество «налогового» нелинейного метода — простота расчета. Амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как при линейном методе (ст. 259 НК РФ в обновленной редакции).
Кроме того, новый метод позволяет начислять более высокую амортизацию в начале эксплуатации объекта, и половину стоимости можно списать за четверть срока полезного использования. Это позволяет оптимизировать уплату налога на прибыль. Затем нелинейная норма постепенно выравнивается с линейной, а в конце срока уменьшается. Если в организации срок эксплуатации большинства объектов в амортизационной группе приближается к концу, то применять данный метод окажется невыгодным.
Если организация применяет к основной норме амортизации объекта понижающие (повышающие) коэффициенты, то внутри амортизационной группы при нелинейном методе нужно сформировать подгруппу, состоящую из таких объектов. Это позволит правильно начислить амортизацию по группе объектов и отдельно по подгруппе с коэффициентами. Суммарный баланс группы определяется как общая остаточная налоговая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе или подгруппе. Он нужен для того, чтобы производить расчет амортизации производить в целом по амортизационной группе (подгруппе).
Первоначально суммарный баланс группы (подгруппы) определяется на начало года, с которого применяется нелинейный метод. Если организация решила перейти на новый метод с 01.01.2009, то нужно рассчитать суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества по каждой амортизационной группе (подгруппе). Остаточная стоимость объектов принимается по данным налогового учета на 31 декабря 2008 года.
Суммарный баланс может ежемесячно в дальнейшем увеличиваться либо уменьшаться. Увеличение происходит при вводе в эксплуатацию новых объектов в группе, при достройке, реконструкции, модернизации. Уменьшение суммарного баланса группы (подгруппы) происходит за счет выбытия объектов, а также суммы начисленной в текущем месяце по этой группе (подгруппе) амортизации. Поэтому после даты перехода суммарный баланс группы определяется на 1 число каждого месяца с учетом пополнений и выбытий прошедшего месяца и начисленной амортизации.
Амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, если в результате выбытия амортизируемого имущества ее суммарный баланс уменьшился до нуля.
Особый механизм досрочной ликвидации амортизационной группы (подгруппы) применяется в случае, если величина ее суммарного баланса станет меньше 20 000 руб. (ст. 259.2 НК РФ). В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов нового объекта), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу. При этом значение суммарного баланса по ликвидируемой группе признается единовременно внереализационным расходом текущего периода.
Если по объекту истек срок полезного использования, то он может быть исключен из амортизационной группы. При этом суммарный баланс группы не меняется, и амортизация продолжается в прежнем порядке. А с��ок полезного использования нужно определять с учетом периода, предшествующего 1 января года, с которого был осуществлен переход на нелинейный метод.
С 2009 года при нелинейном методе налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в статье 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы. Ежемесячная норма амортизации установлена по каждой из 10 амортизационных групп: 1 группа — 14,3%, 2 — 8,8%, 3 — 5,6%, 4 — 3,8%, 5 — 2,7%, 6 — 1,8%, 7 — 1,3%, 8 — 1%, 9 — 0,8%, 10 группа — 0,7%.
Чтобы определить ежемесячную норму амортизации, нужно умножить остаточную стоимость всех НМА, входящих в эту группу (суммарный баланс), на фиксированную норму амортизации.
Если объект выбывает из состава амортизируемого имущества, например, при продаже, то нужно рассчитать его оставшуюся налоговую стоимость. Она нужна для определения финансового результата от продажи, а также для того, чтобы сумму вычесть из суммарного баланса группы или подгруппы.
Остаточную налоговую стоимость нужно считать расчетно, по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
Sn = S х (1 — 0,01 х k) ,
где Sn — остаточная стоимость; S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы; k — норма амортизации.
Амортизация нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации ().
Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо: — установить срок полезного использования объекта НМА; — выбрать способ начисления амортизации по объекту; — рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту. При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы.
В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000. Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА. В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа. Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п.
3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г.
N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам. Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования такого объекта —
Линейный способ (уменьшаемого остатка)
Амортизацию начисляют этим способом, если срок полезного использования определяется периодом, в течение которого использование НМА будет приносить экономические выгоды организации.
Начисляют так, чтобы подлежащая амортизации стоимость НМА погашалась равномерно в течение всего СПИ объекта. При этом:
|
СУММА АМОРТИЗАЦИИ ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД = (БАЛАНСОВАЯ – ЛИКВИДАЦИОННАЯ СТОИМОСТЬ) / ОСТАВШИЙСЯ СПИ |
Способом уменьшаемого остатка начисляют так, чтобы суммы амортизации НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта.
При этом организация сама определяет формулу расчета амортизации за отчетный период. Она должна обеспечивать систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах.
Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. (В редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 24.07.2007 № 216-ФЗ; от 27.07.2010 № 229-ФЗ; от 08.06.2015 № 150-ФЗ)
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. (В редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 06.06.2005 № 58-ФЗ; от 26.11.2008 № 224-ФЗ)
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу. (Абзац введен — Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ; в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ)
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. (Абзац введен — Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ; в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ)
При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой. (Абзац введен — Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ)
Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта. (Абзац введен — Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ)
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. (Абзац введен — Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ; в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ)
При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)
Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. (Абзац введен — Федеральный закон от 30.06.2008 № 108-ФЗ)
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле: (Абзац введен — Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ)
| Sn = S x (1 — 0,01 x k).n, |
Создание нематериальных активов
При создании НМА своими силами, все затраты собираются на счете 08, потом списываются на счет 04.
Проводки:
- Дебет 08 Кредит 60,70,69итп-Отражены все расходы по созданию НМА
- Дебет 04 Кредит 08-(Списан дебетовый обороту по счету 08)-НМА принят в качестве НМА.
Рассмотрим пример:
Организация создает вэб сайт своими силами:
Затраты на создании составили:
- Зарплата работникам-100 000 рублей.
- Страховые взносы от заработной платы-30 000 рублей(100 000*0,3).
- Консультационные расходы, от других организаций 12000 рублей (втч НДс 20%).
Решение:
- Дебет 08 Кредит 70- 100 000 рублей- Начислено Зп работникам.
- Дебет 08 Кредит 69-30000 рублей- Начислено страховые взносы от ЗП
- Дебет 08 Кредит 60-10 000 рублей. (12000/120*100)-консультационные расходы.
- Дебет 19 Кредит 60-2000 рублей (12000/120*20)-НДС от консультационных услуг.
- Дебет 04 Кредит 08-140 000 рублей (100 000 +30 000+10000)-Сайт принят в качестве НМА.
Комментарии: В ходе создания сайта расходы на домен и хостинг в первый месяц могут включаться в первоначальную стоимость.
Списание морально устаревшего НМА
В соответствии с ПБУ 14/07 НМА которые не способны приносит доход подлежать списанию. Доходы и расходы по выбытию НМА учитываются в прочих доходов и расходах на счете 91.В налоговом учете (учет для определения налога на прибыль), остаточная стоимость НМА (недоомартизированная) уменьшает налог на прибыль.
Рассмотрим пример:
Нау-хау (НМА) первоначальная стоимость 500 000 рублей, сумма накопленной амортизации 300 000 рублей. В связи с тем чот этот НМА не приносит дохода больше было принято решение списать НМА в связи с моральной устареванием.
Решение:
- Дебет 05 Кредит 04-300 000 рублей -Списано накопленная амортизация.
- Дебет 91-2 Кредит 04- 200 000 рублей. (500 000-300 000).Списано остаточная стоимость НМА.
- Дебет 99 Кредит 91-9-200 000 рублей-В конце отчетного периода списан на финансовый результат УБЫТОК.